Par dubultās sodīšanas aizliegumu, jeb stundu stāvu domādama..

 

Vai nodokļu uzrēķina lietu virzīt uz administratīvo vai kriminālprocesu, vai abiem? Visā Eiropā šo tematu viļā kā karstu kartupeli. Arī Latvijā, diemžēl arī mūsu klientiem, paralēli administratīvajam procesam VID Nodokļu un muitas policijai patīk arvien biežāk uzsākt kriminālprocesu, būtībā par tiem pašiem faktiskajiem apstākļiem. Šis diemžēl būs garāks un akadēmiskāks raksts, biznesam ne tik draudzīgā valodā, jo temats ir tiešām juridiski sarežģīts un nebaidīšos šī juridiskā termina - sačakarēts. Satversmes tiesa novembra beigās uzaicināja nodokļu lietā kā ekspertu – jāsāk praktizēt mazliet juridiskāku valodu, ar atsaucītēm.

Kā ir Beļģijā?

Pagājušā nedēļā blogā rakstīju, ka Beļģijā nodokļu maksātāju nedrīkst sodīt gan administratīvā, gan krimināltiesiskā kārtībā – valstij jāizvēlas, pa kuru ceļu doties. Ja procesa virzītājs uzsāk kriminālprocesu, administratīvo procesu ir jāaptur. Tomēr nodokļu administrācija drīkst turpināt izmeklēšanu kriminālprocesa gaitā. Ja prokurors virza kriminālprocesu uz tiesu, administratīvos sodus piemērot nav iespējams, lai arī ko nolemtu tiesa kriminālprocesā.  Konstitucionālā tiesa Beļģijā ir lēmusi, ka kriminālprocess ir prettiesisks, ja ir jau piemēroti administratīvie sodi.

Papētīsim!

Tomēr kolēģis iebilda, ka dubultās sodīšanas aizlieguma principa ieviešana ir katras valsts izvēle. Zinot, ka vienotu, Latvijai saistošu pieeju šajā jautājumā varētu noteikt tikai Eiropas Cilvēktiesību tiesa (ECT), sameklēju šādus tādus materiālus, ko tad šī tiesa šajā jautājumā lēmusi.

Pirmavoti

Šai tēmai kājas aug no principa ar latīņu valodā bieži izmantotu nosaukumu[1], kas aizliedz divreiz sodīt par to pašu pārkāpumu. Šo principu paredz gan Eiropas Cilvēka tiesību un pamatbrīvību aizsardzības konvencija (7.protokols[2]), gan ES Pamattiesību Harta (50.p.), gan arī ANO Civilo un Politisko tiesību starptautiskais pakts (14(7).p. – tajā dubultās sodīšanas aizlieguma princips paredzēts kā viena no tiesībām uz taisnīgu tiesu sastāvdaļām). Virkne valstu parakstījušas Eiropas Cilvēktiesību konvencijas 7.protokolu ar atrunu, ka tās nepiekrīt, ka administratīvās sankcijas ir tādas, uz kurām attiecas dubultās sodīšanas aizliegums. Latvija nav starp šīm valstīm, kas izvēlējušās šādu atrunu. Šo jautājumu regulē arī daudzas Eiropas Cilvēktiesību tiesas (ECT) lietas[3].

Ko lēma Satversmes tiesa?

Arī Latvijā Satversmes tiesa (ST) skatīja šo jautājumu 2012.g. lietā Nr.2012-02-0106. ST tajā konstatēja, ka nepieļaujama ir ne vien atkārtota soda piemērošana, bet arī atkārtots process. ST šajā lietā nevērtēja administratīvā un kriminālprocesa aizliegumu par vienu un to pašu pārkāpumu, bet gan nodokļu soda naudas un administratīvā soda kvalificēšanu kā dubultu. ST sniegtā  Satversmes 92.panta  interpretācija  ļauj  secināt,  ka  jēdziena „taisnīga tiesa” saturā ietilpst arī dubultās  sodīšanas nepieļaujamības princips.

ST nepārprotami apstiprināja, ka gan APK sodam, gan arī likuma “Par nodokļiem un nodevām” 32.p. paredzētajai soda naudai ir krimināltiesiskas sankcijas raksturs. ST nekonstatēja dubultās sodīšanas aizlieguma pārkāpumu vien tādēļ, ka administratīvais sods un nodokļu uzrēķina sods radās no divām dažādām darbībām – tabakas izstrādājumu kontrabandas un akcīzes nesamaksāšanas līdz pat VID auditam. ST liek noprast, ka, balstoties uz ECT Ruotsalainen lietu, tā konstatētu dubultās sodīšanas aizlieguma pārkāpumu, ja nodokļu uzrēķina soda nauda būtu maksājama kopā ar nodokļu uzrēķinu, t.i. ja ar nodokļa samaksu nebūtu iespējams izvairīties no nodokļa soda naudas samaksas. Tādēļ faktiskie apstākļi atšķiras telpā un laikā.

Mana piebilde pie ST sprieduma

Vienīgi, man grūti iedomāties, ka tajā laikā kontrabandistam bija praktiska iespēja samaksāt nodokli, nemaksājot soda naudu – man ir aizdomas, ka par nodokļa maksāšanas pienākumu viņš uzzināja vien VID audita laikā. Tehniski, protams, likuma nezināšana neatbrīvo no atbildības.  

Eiropas nodokļu eksperta komentārs par ST spriedumu

Drīz pēc šī ST sprieduma IBFD publicēja rakstu, kur autore analizēja šo Latvijas ST spriedumu saistībā ar tā laika (2013.g.) pastāvošo lietu kārtību[4]. Autore no sākuma analizēja attiecīgos ECT spriedumus, saskaņā ar kuriem konstatēja ST sprieduma atbilstību tā laika ECT praksei, balstoties uz sekojošiem galvenajiem principiem.

1)    No tiem izriet, ka pirmkārt jākonstatē vai sodi savā būtībā ir krimināltiesiski. Uz to ST savā spriedumā atbildēja apstiprinoši (attiecībā uz sodu par nodokļu uzrēķinu administratīvajā procesā).

2)    Tālāk, autore atsaucās uz Zolotukhin lietu, no kuras izriet, ka nav pieļaujams otrs process, ja tas izriet no identiskiem vai būtiski tiem pašiem faktiskiem apstākļiem, kā pirmais process, kas ir saistīti laikā un telpā.

Senāta spriedums š.g. augustā

Salīdzinoši nesen – š.g. augustā arī Latvijas Senāts lietā SKA-65/2021 skatīja dubultās sodīšanas aizlieguma principu attiecībā uz dabas resursu nodokli. Persona nebija ieguvusi ūdens resursu lietošanas atļauju hidrotehniskas būves darbībai. Savukārt, Dabas resursu nodokļa likums paredz - ja persona, kura iegūst vai izmanto dabas resursus, nav saņēmusi nepieciešamo atļauju, nodokli aprēķina, piemērojot nodokļa likmi desmitkāršā apmērā. Arī šajā gadījumā Senāts apstiprina, ka abus minētos maksājumus var pielīdzināt kriminālsodam.

Pēcgarša par ST un Senāta spriedumiem

Tiktāl viss ir saprotami. Tomēr ne ST, ne Senāts minētajās lietās nekonstatē dubultās sodīšanas principa pārkāpumu. ST lietā tas liekas diezgan loģiski, jo ST nodala administratīvo pārkāpumu par kontrabandu no soda naudas, ko piemēro tikai gadījumā, ja persona izvēlas nodokli nesamaksāt. Arī Senāta argumentācija par administratīvo sodu un nodokļa uzrēķinu varētu būt vēl sagremojama - administratīvais sods un paaugstināta nodokļa likme uzskatāmi par vienas sankciju sistēmas divām papildinošām daļām.

Senāta īpatnējā replika

Tomēr tad seko dunča dūriens mugurā. Senāts atsaucas uz ECT lietām, no kurām it kā izriet - kad veikts gan papildu nodokļu maksājumu aprēķins, gan arī kriminālprocess saistībā ar pārkāpumiem nodokļu jomā, ECT ir saskatījusi, ka šiem procesiem ir atšķirīgs, savstarpēji papildinošs mērķis. Tad kādā gadījumā vispār var būt dubultās sodīšanas principa pārkāpums?

Par ko noklusēja Senāts?

Tomēr, kad atvēru attiecīgos ECT spriedumus, uz kuriem atsaucās Senāts, neticībā izberzēju acis - ECT šajās lietās konstatēja dubultās sodīšanas principa pārkāpumu! Par to nez kādēļ Senāts savā spriedumā saistībā ar atsauci uz attiecīgo ECT lietu klusē! Šajā ECT lietā, starp citu, nodokļu maksātājs atsita arī juridiskās palīdzības izmaksas - EUR 47k par vietējo procesu Islandē un EUR 33k par ECT procesu. Ņemot vērā Latvijas ačgārno praksi nekompensēt juridiskās palīdzības izmaksas zaudētas nodokļu uzrēķina lietas gadījumā praktiski nemaz (atšķirībā, piemēram, no Igaunijas prakses), šis arī ir vērā ņemams iemesls pacīnīties par taisnību ECT.

ECT lietu būtiskas atziņas

Interesanti, ka Zolotukhin pret Krieviju lietā ECT pat iet soli tālāk – pietiek konstatēt, ka faktiskie apstākļi ir identiski vai būtiski tie paši, nevis jāvērtē pārkāpumu krimināltiesisko raksturu. Glantz lietā ECT secināja, ka tiklīdz ir gala nolēmums nodokļu krimināllietā vai administratīvā lietā, tā otro procesu ir nekavējoties jāizbeidz.

Dubultās sodīšanas aizlieguma ECT lietu 4 kategorijas

Tad nāca A&B pret Norvēģiju lieta. Tā iedalīja dubultās sodīšanas aizlieguma lietas 4 kategorijās:

1)    ceļu satiksmes pārkāpumi,

2)    lietas, kurās ECT atzina, ka paralēli administratīvie un kriminālprocesi ir pieļaujami, bet šīs lietas neizturēja testu par pietiekoši tuvu saistību gan pēc būtības, gan laikā (tādējādi konstatējot dubultās sodīšanas aizlieguma principa pārkāpumu)[5],

3)    ECT konstatēja dubultās sodīšanas aizlieguma principa pārkāpumu paralēlo procesu dēļ, bet nevērtēja (Nilsson lietas) testu par pietiekoši tuvu saistību gan pēc būtības, gan laikā,

4)    šajā lietu grupā pēc būtības saistības starp administratīvo un kriminālprocesu nebija – ECT nevērtēja minēto Nillson lietas testu.

Tālāk širmis pamazām aizveras

Pamazām galvā savelkas tumši mākoņi – kā lai visu šo teorētisko putru atšķetina vismaz nodokļu lietās? Sajūta tāda, ka ECT katrā jaunā lietā (un to ir ļoti daudz par šo tēmu) izdomā ko iepriekš neprognozējamu.

Vai sankcijas ir savstarpēji integrētas un proporcionālas?

Pirmkārt, A&B pret Norvēģiju lietā speciālisti komentē ECT viedokli tādējādi, ka nav svarīgi, cik sankcijas piemērotas, bet vai tās kopā ir proporcionālas[6]. Ļoti subjektīvs kritērijs šķiet arī vai sankcijas (administratīvās un krimināltiesiskās) ir pietiekoši integrētas, lai tās uzskatītu par vienotu sankciju sistēmu par vienu pārkāpumu. Ja ir integrētas, tad nav dubultās sodīšanas aizlieguma pārkāpuma. Glantz lietā ECT galvenokārt pamatoja dubultās sodīšanas aizlieguma pārkāpumu ar to, ka trūka sadarbības starp administratīvo un kriminālprocesu attiecīgajā nodokļu uzrēķina lietā.

Tad ko darīt, ja VID ierosina abus procesus?

Tad ko darīt uzņēmumam vai cilvēkam, kam VID veicis uzrēķinu, kas apstrīdēts administratīvajā tiesā, bet paralēli tam VID Nodokļu un muitas policija uzsākusi kriminālprocesu? ECT prakse dubultās sodīšanas aizlieguma jautājumā ir raiba, kā dzeņa vēders. ST un Senāta spriedumi norāda uz to, ka Latvijā tiesa, visticamāk, saskatīs šos divus procesus kā tādus, kuru sankcijām ir krimināltiesisks raksturs. Turklāt, ST konstatēja, ka nepieļaujama ir ne vien atkārtota soda piemērošana, bet arī atkārtots process.

Uz ST un ECT!

Tas dod labas izredzes testēt attiecīgo divu procesu vienlaicīgas pastāvēšanas likumību ST jau uzreiz, tiklīdz VID NMP ir iniciējusi paralēlo kriminālprocesu. Tā kā attiecīgo lietu ECT izskatīs vismaz gadus 5-6, pat nelabvēlīga ST nolēmuma gadījumā vērts vērsties arī ECT. Kamēr Latvijā tieši par šo aspektu nebūs skaidra, uz cilvēktiesībām balstīta nolēmuma, VID NMP diez vai ko mainīs savā praksē šajā jautājumā. Drošāk, protams, būtu sagaidīt spēkā stājušos spriedumu vienā no procesiem, bet arī paralēlo procesu pastāvēšana šķiet samērā veiksmīgi apstrīdama[7].

 

---

[1] Ne Bis in Idem, angliski lieto arī double jeopardy.

[2] Nevienu nedrīkst no jauna tiesāt vai sodīt kriminālprocesā tās pašas valsts jurisdikcijā par noziegumu, par kuru viņš jau ir ticis galīgi attaisnots vai notiesāts saskaņā ar šīs valsts likumu un soda izciešanas noteikumiem.

[3] A&B pret Norvēģiju, Engel pret Nīderlandi, Sergejs  Zolotuhins pret  Krieviju, Ruotsalainens pret Somiju, Johannesson un citi pret Islandi, Matthildur Ingvarsdottir pret Islandi, Glantz pret Somiju, Simkus pret Lietuvu.

[4] Larisa Gerzova, “A Recent Decision on the Application of the Ne Bis in Idem Principle in the Tax Context”, IBFD, EUROPEAN TAXATION, JUNE 2013, p.290.  

[5] Lietas 114.rindkopa. Līdzīgi secinājumi bija arī Nykänen, Glantz, Lucky Dev, Rinas and Österlund lietās.

[6] Barış Bahçeci un Selin Ovalıoğlu “The Controversial Application of the ne bis in idem Rule by the European Court of Human Rights in Respect of Tax Penalties”, IBFD, European Taxation, September 2018, p.411.

[7] Tas izriet, piemēram, no Zolotukhin lietas, 110.p.

Būt par Džonu Malkoviču

Vienmēr esmu vēlējies ielūkoties noziedznieku galvā - kam tur jānotiek tik sačakarētam, lai viņi vēlētos izkrāpt nodokļus no savas valsts, saviem līdzcilvēkiem? Lielos apmēros. Pagājušā nedēļā ģenerālis Podiņš intervijā kārtējo reizi apliecināja - viņi joprojām nebaidās. Vai jācērt roku, lai sāktu baidīties? Ko citās valstīs dara, lai apdzēstu krimināli iekarsušos prātus?

JAUNA NORMA

Ir arī daļa noziedznieku, kas vēl nesaprot, ka pēc jaunajām likuma izmaiņām arī 5 000 izkrāpts PVN ir noziegums. Līdz tam bija 25 000 nesamaksātu nodokļu kriminālatbildības slieksnis. Te būs vēl liels darbs veicams, lai nodalītu miljonos nenomaksātu PVN, kur nav bijis nodoms to izkrāpt no valsts - tas risināms administratīvā procesa kārtībā.

ROKAS NOCIRŠANA LATVIJAS LIKUMĀ

Latvijā par izvairīšanos no nodokļiem drīkst iesēdināt līdz 4 gadiem (ja izdarīts grupā - tad līdz 10 gadiem), ar visas mantas konfiskāciju, tajā skaitā to, kas ir pie mammas, sievas vai vecmāmiņas.

ARĪ GRĀMATVEDIM JĀSĒŽ

Katram uzņēmumam vai darījumam policistu klāt nepieliksi - izveidot vai nopirkt uzņēmumu ar kreisu valdes locekli un ielikt PVN deklarācijā uzzīmētu pavadzīmi ir kā 2 pirkstus ap.. Tomēr, ir nepieciešams vismaz jurists, finansists un grāmatvedis, kas kopā visu rūpīgi izplāno. Neticu, ka var būt kāds naivs grāmatvedis, kuram šķiet, ka viņš tik dara to, ko viņam liek. Grāmatvedis apzinās, ko viņš dara un noteikti par nodokļu izkrāpšanu viņam reāli jāsēž tāpat, kā pārējiem spēles dalībniekiem.

KĀ PIEĶER?

Izkrāpējiem vajadzētu būt uzmanīgākiem ar IP adresēm. Veicot operatīvās darbības, nereti izmeklētāji konstatē, no kurām IP adresēm iesniegtas attiecīgās deklarācijas VID EDS. Tad nereti konstatē, ka ir grāmatvedis, kas to dara priekš daudziem fiktīvajiem.

ROKAS NOCIRŠANA CITĀS VALSTĪS

• Argentīna - 2-6 gadi (3-9 gadi, ja izkrāpts vismaz EUR ~35k vai tam, kurš palīdzējis slēpt izkrāpšanu vismaz EUR ~7k apmērā, t.sk. prettiesiski izmantojot nodokļu atvieglojumus vai izņēmumus); administratīvo procesu aptur līdz spriedumam kriminālprocesā; pie mums redzēts, ka Latvijā bezdarbnieka u.c. pabalsta izkrāpšana nešķiet nekas krimināls - Argentīnā par tādu darbību persona nonāktu aiz restēm;
• Austrālija - ja ir ierosināts kriminālprocess, administratīvie sodi nav iespējami;
• Austrija – 1-3 gadi + sods līdz EUR 2.5m par izkrāptiem EUR 100k-250k; 1-5 gadi + sods līdz 5m par izkrāptiem 250k-500k; 1-10 gadi + 4x sods par izkrāptiem nodokļiem virs 500k; tādējādi Austrija liek uzsvaru uz līdz pat 10x lielākiem (par izkrāptajiem nodokļiem) naudas sodiem, nevis sēdēšanu aiz restēm.
• Beļģija – sodu drīkst reizināt ar 6, salīdzinoši ar izkrāptajiem nodokļiem; nodokļu maksātāju nedrīkst sodīt gan administratīvā, gan krimināltiesiskā kārtībā – valstij jāizvēlas ceļu; ja uzsāk kriminālprocesu, administratīvo procesu ir jāaptur (bet VID drīkst turpināt izmeklēšanu kriminālprocesa gaitā); ja prokurors virza kriminālprocesu uz tiesu, administratīvos sodus piemērot nav iespējams, lai arī ko nolemtu tiesa kriminālprocesā; Konstitucionālā tiesa ir lēmusi, ka kriminālprocess ir prettiesisks, ja ir jau piemēroti administratīvie sodi;
• Brazīlija – 2-5 gadi; nav atļauts kriminālprocess, kamēr administratīvā kārtībā apstiprināts, ka nodokļi ir nepietiekoši samaksāti;
• Kanāda – līdz 5 gadiem;
• Ķīna – maksimālais iespējamais sods - ieslodzījums uz visu dzīvi;
• Ekvadora -  5-7 gadi; biznesa slēgšana;
• Somija – 4 mēneši – 4 gadi;
• Francija – līdz 5 gadiem + nodoklis + sods EUR 500k-750k; EUR 2m sods vai 7 gadie apcietinājumā – ja izvairīšanās notikusi, izmantojot ārzemju banku kontus vai trastus u.tml. trešajās valstīs vai teritorijās, viltus identitāti, dokumentus vai uzņēmumus, nepamatotu nodokļu rezidenci citā valstī; tas pats – jebkuram, kas palīdz veikt šādu noziegumu; vainīgajam iespējams samazināt sodu, ja viņš palīdz administrācijai identificēt līdzdalībniekus; kriminālprocesa pamats var būt Nodokļu noziegumu komisijas atzinums – komisija sastāv no vismaz 3 tiesnešiem;
• Vācija – apzināta izvairīšanās no vismaz EUR 1m nomaksas noved pie kriminālatbildības;
• Grieķija – par ienākumu slēpšanu - vismaz 1 gads, ja nozieguma rezultātā nav samaksāts EUR 15k gadā; 5-20 gadi, ja izkrāptais nodoklis pārsniedz EUR 150k gadā; par PVN u.tml. izkrāpšanu deklarācijās - 10 dienas – 5 gadi, ja nodoklis nepārsniedz EUR 3k; 1 gads, ja nesamaksātais nodoklis ir starp EUR 3k un 75k; 5-20 gadi, ja nesamaksātais nodoklis pārsniedz EUR 75k;
• Ungārija – līdz 10 gadiem;
• Īrija – nodalīti fizisko un juridisko personu noziegumi nodokļu jomā; juridiskām personām paredzēta vadības personīga atbildība; īpaši uzsvērts, ka sekojošiem noziegumiem var būt kriminālatbildība – sistemātiskas shēmas, ofšoru banku kontu izmantošana;
• Itālija – uzņēmums var būt veicis krimināli sodāmu nodarījumu, ja deklarācijā uzņēmums kļūdās par sliktu valstij par vismaz EUR 50k; tikai fiziskas personas atbild (arī par uzņēmumu), ne uzņēmums; var pastāvēt gan administratīvais gan kriminālprocess vienlaikus un tie var nonākt pie atšķirīgiem secinājumiem, bet administratīvo sankciju samaksa samazina krimināltiesību sankcijas;
• Japāna – līdz 10 gadiem vai EUR 76k sods;
• Lihtenšteina – līdz 6 mēnešiem + naudas sods; PVN lietās – lielāki sodi;
• Luksemburga – laba definīcija izkrāpšanai – apzinātas darbības ar mērķi slēpt realitāti; sods – līdz 10x no izkrāptā nodokļa + 5 gadi;
• Polija – 5 dienas – 10 gadi + sods līdz EUR 5.5m; personai iespējams izvairīties no kriminālatbildības, ja tā laikus atzīst savu vainu, atklāj nozieguma detaļas un līdzdalībniekus un nodoklis (ko jāapmaksā) nepārsniedz ap EUR 100k;    
• Portugāle – līdz 8 gadi;
• Krievija – tikai fiziskās personas (valde, grāmatvedis, u.c.) var būt atbildīgas kriminālprocesā; EUR 24k nesamaksātos nodokļos paredz juridisku personu kriminālatbildību; procesa virzītājam nav nepieciešami VID audita materiāli, lai lietu virzītu uz kriminālprocesu;
• Spānija – kā smagi noziegumi izdalīti 1) ja izkrāptā summa pārsniedz EUR 600k, vai 2) tas veikts organizētā grupā, vai 3) ir izmantoti ofšori, trasti, u.c. mehānismi, lai slēptu nodokļu maksātāja identitāti; šādiem smagiem noziegumiem sods ir 2-6 gadi un sods 2-6x nodokļa apmērā.

KĀ SEVI PASARGĀT?

Rietumos ES uzņēmumiem kriminālatbildības slieksnis var būt ļoti zems - Vācijā PVN deklarācijā nekorekts PVN vismaz EUR 5k apmērā var automātiski nonākt uz izmeklētāju galda, lai papētītu vai uzņēmumā nav bijusi ļaunprātība vai nolaidība. Gan tur, gan Latvijā sliktākā gadījumā iespējama uzņēmuma likvidācija kā sankcija.

Tādēļ Rietumos nereti uzņēmumi 1) ievieš PVN risku vadības politiku (ar šo Sorainen PVN komanda arī var palīdzēt) un 2) pērk attiecīgās apdrošināšanas polises - gadījumam, ja kāds trešā līmeņa iepirkumu menedžeris tomēr griež savas intereses uzņēmumu bosiem aiz muguras.